Настоящата статия цели да направи кратък очерк на едно решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по въпрос от съществено значение за българските и чуждестранните инвеститори в България, засягащ често необходимите разходи по подобряване на общинската инфраструктура. Безспорно, въпросите, свързани с възстановяването на ДДС, са едни от най-важните при планиране на съответните инвестиционни операции и касаят предвидимостта на националното законодателство и действията по прилагането му от страна на приходните органи.
I. Преюдициалният въпрос
Решението по дело C‑132/16 е постановено по преюдициално запитване, отправено от българския Върховен съд, като СЕС обединява поставените от българския съд въпроси и стига до следната формулировка на въпроса:
Дали член 168, буква a) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения по получени доставки ДДС за доставката на услуги, състоящи се в изграждането или подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги и те се използват както от данъчнозадълженото лице, така и от третото лице в рамките на икономическата им дейност.
Чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006) гласи:
Член 168
Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a) дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице
II. Фактическа обстановка
На българска черноморска община, действаща като възложител, е издадено разрешение на строеж за реконструкция на канално-помпена станция, която обслужва курортно селище на нейна територия. Частен инвеститор – българско дружество (за краткост – Инвеститорът) притежава множество поземлени имоти в това курортно селище и предвижда строеж на сгради с цел възмездното им предоставяне за обитаване. Инвеститорът сключва договор с общината, който предвижда реконструкцията на помпената станция чрез нейното изграждане или подобряване, като Инвеститорът ползва подизпълнител. Това било необходимо и за дейността на Инвеститора, т.к. съществуващата инфраструктура не можела да поеме новите натоварвания, които ще възникнат покрай изграждането на сградите на Инвеститора. Новоизградената или подобрена канално-помпена станция ще остане собственост на общината, а подобренията ще бъдат предоставени безвъзмездно в нейна полза.
Инвеститорът е поискал да приспадне платения като разход ДДС по получените в тази връзка доставки, като му е съставен и ревизионен акт. Първоинстанционният български съд приема, обратно на приходната администрация, че общината е получила безвъзмездна доставка на услуги, състояща се в строителни работи във връзка с реконструкцията на канално-помпената станция. Освен това българският съд посочва, че съгласно разглежданата в главното производство национална разпоредба обстоятелството, че дадена доставка на услуги е извършена безвъзмездно, само по себе си е достатъчно, за да се откаже право на приспадане на платения ДДС за получени доставки и следователно независимо от факта дали разглежданите услуги са използвани в рамките на икономическата дейност на получателя на тези услуги или за цели, различни от икономическата му дейност – арг. от чл. 70, ал.1, т. 2 ЗДДС – не е налице право на данъчен кредит, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Българският съд е посочил разминаването на националното законодателство с чл. 26 от Директива 2006: чл. 26, параграф 1, буква б) от Директива 2006, който поставя отказа за приспадане в зависимост от кумулативното условие доставката на услуги да е била безвъзмездна и да е била използвана за цели, различни от икономическата дейност на предприятието.
III. Мотиви на СЕС
С оглед на принципа на неутралитет СЕС, разсъждавайки относно Директива 2006 допуска разпоредба като тази на чл. 70, ал. 1, т. 2, постановява, че режимът на приспадане цели всъщност да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. От член 168 от Директива 2006 следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на облагаемите си дейности, то има право да приспадне дължимия или платен за тази стока или услуга ДДС. Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя.
Заключението на СЕС е, че за да се отговори на въпроса дали при обстоятелства като тези в главното производство Инвеститорът има право да приспадне платения ДДС за получени доставки, сторени с оглед реконструкция на канално-помпената станция, е необходимо да се установи дали съществува пряка и непосредствена връзка между посочената услуга за извършване на реконструкция, от една страна, и от друга страна, облагаема сделка, извършена от Инвеститора, или икономическата дейност на това дружество.
От фактическата обстановка и установеното в съдебното дирене по основното производство се налага изводът, че без реконструкцията на канално-помпената станция свързването към нея на сградите, които Инвеститорът е предвидил да построи, би било невъзможно, поради което реконструкцията е била абсолютно необходима за осъществяването на този проект и че поради това без такава реконструкция Инвеститорът не би могъл да упражнява икономическата си дейност. Фактът, че общината също се ползва от тази услуга, не може да обоснове отказ на съответното право на приспадане в полза на Инвеститора, ако е установено наличието на такава пряка и непосредствена връзка. В това отношение следва да се има предвид обстоятелството, че получената доставка на услуги за реконструкция, разглеждана в главното производство, е елемент, формиращ цената на извършена от Инвеститора облагаема сделка.
СЕС все пак ограничава възможността за приспадане на ДДС за тези разходи – следва да бъде признато право на данъчен кредит само за такива необходими разходи, които са необходими за осъществяване на икономическата дейност на Инвеститора. При разходи, надхвърлящи необходимото, СЕС приема, че се разкъсва частично връзката между получената услуга и икономическата дейност, съответно – облагаемата сделка, по повод на която се търси право на данъчен кредит.
IV. Заключение на СЕС
Съдът приема, че член 168, буква a) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения ДДС за получена доставка на услуги, състоящи се в изграждането или подобряването на обект, собственост на трето лице, когато последното получава безвъзмездно резултата от тези услуги и те се използват както от данъчнозадълженото лице, така и от третото лице в рамките на икономическата им дейност, доколкото тези услуги не надхвърлят необходимото, за да може посоченото данъчнозадължено лице да извършва последващи облагаеми сделки, и стойността им е включена в цената на тези сделки.
Независимо, че общината ще ползва безвъзмездно извършените услуги, това не би следвало да се отнесе като негативна последица в правната сфера на Инвеститора, тъй като все пак е спазено принципното изискване за обвързаност на доставката и икономическата дейност. Трябва да се подчертае, че наличието на такава връзка е въпрос на изследване при всеки отделен казус, но принципното положение е зададено от тълкуването на СЕС.
Позицията на СЕС би следвало да даде правната рамка за разбирането на множество случаи на доизграждане и/или подобряване на общинската инфраструктура, свързано с реализацията на инвестиционни проекти на български или чуждестранни инвеститори, внасяйки допълнителна яснота в тълкуването на нормите за ДДС и предвидимост за действията на приходната администрация.
Авторът на статията, г-н Марин Маринов, е адвокат към Правна кантора Русков и Колеги.